E Defter Kullanıcılarının Dikkatine – Elektronik Ortamda Muhasebe Fişi Düzenleme Esasları Değişti

ELEKTRONİK ORTAMDA MUHASEBE FİŞİ DÜZENLEME ESASLARI

S.M.Mali Müşavir Selçuk GÜLTEN

1.GİRİŞ

Elektronik ortamda yevmiye defteri ve defteri kebir tutulmaya başlandıktan sonra, bu kayıtların esasını oluşturan muhasebe fişleri de önem kazandı. Muhasebe fişleri yevmiye defterinde yer alan kayıtların temelini oluşturmakta olup, büyük bir önem taşımaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda bu konuyla ilgili tek bir madde bulunmaktadır.

KAYIT ZAMANI:

VUK Madde 219:

Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyleki:

1. a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.
2. b) Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevap vermez.
3. c) Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir.

Yukarıdaki kanun maddesi hükmüne göre muhasebe kayıtlarının muhasebe fişlerine oradan da yevmiye defterine aktarılması için gerekli olan süre 45 günden daha fazla olamaz. Kanun hükmü on yıllardır var olmasına rağmen uygulamada bilgisayar programları aracılığı ile kayıtların 45 günü geçen sürelerde defterlere yazdırıldığı bilinen bir gerçektir. Elektronik defter uygulaması ile beraber aylık veya üçer aylık dönemlere tabi e-defter beratlarının 45 günden daha uzun sürelerde alınıyor olması, bu konuda belirli bir düzeyde de olsa “esneme”, “kolaylık gösterme” olarak anlaşılmıştır. Uygulamada kayıtların 45 günlük süreler içinde muhasebe fişlerine aktarılması muhasebenin şirket bünyesinde tutulduğu durumlar hariç olmak üzere çok zor hatta imkansız görülmektedir. Bir önceki ayın muhasebe kayıtlarının muhasebe fişlerine aktarılması için en kısa belirlenebilecek süre katma değer vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihtir. Çünkü mükelleflerin evrakları muhasebeye en geç katma değer vergisi beyannamesi verildiği güne kadar ilettikleri bilinmektedir.

2.TEBLİĞLER KAPSAMINDA DURUM

                1 Sıra Nolu Elektronik Defter Tebliğinde “Muhasebe Fişi” ibaresi 10 kez yer almaktadır. Buna göre;

1. a) e-Defter dosyaları ve bunlara ait berat dosyaları birbirleri ile ilişkili şekilde elektronik ortamda, muhasebe fişleri ise kağıt ve/veya elektronik ortamda, istenildiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilmek zorundadır.

Tebliğin bu kısmı elektronik ortamda defter tutulsa bile en azından kağıt ortamında muhasebe fişinin ibraz edilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Bu durum genellikle, kayıtların elektronik ortama yapıldığı, defterin elektronik ortamda tutulduğu durumda, muhasebe fişlerinin kağıt çıktılarının saklanmasının bir faydasının olmayacağı noktasında eleştirilmektedir. Muhasebe fişlerinin elektronik ortamda saklanması zorunluluğu ise bu fişlerin birebir yevmiye defterinde yer alması nedeniyle mükerrer bilginin ne işe yarayacağının anlaşılmaması nedeniyle eleştirilmektedir. Muhasebe programları birebir muhasebe fişlerini, e-yevmiye defterine aktarmaktadır. E-yevmiye defterine aktarılmayan muhasebe fişleri ise zaten bir hüküm ifade etmeyecektir.

Tebliğde yer alan bir diğer düzenleme ise,

1. b) e-Defter dosyaları, berat dosyaları ve elektronik ortamda oluşturulan muhasebe fişlerinin veri bütünlüğünün sağlanması ile kaynağının inkâr edilmezliği, NES veya Mali Mühür ile garanti altına alındığı için kağıt ortamında saklanmayacak (kağıt ortamda tutulması tercih edilen muhasebe fişleri hariç) ve elektronik ortamdaki bu dosyaların kağıt ortamdaki hali hukuken hüküm ifade etmeyecektir

Burada muhasebe fişlerinin de e-imza veya mali mühür ile imzalanması zorunluluğu hüküm altına alınmıştır. Hatta ne kadar mantıksız da olsa muhasebe fişlerinin kağıt çıktılarının da saklanabileceği tebliğde hükme bağlanmıştır. Elektronik ortamdaki dosyaların kağıt ortamdaki hallerinin geçersizliği de yine hükme bağlanmıştır.

Tebliğde “muhasebe fişleri” ile ilgili zamandan bahseden tek düzenleme şu şekildedir.

1. c) Defterlerini elektronik ortamında tutanlar, e-Defter dosyaları, elektronik ortamda oluşturulan muhasebe fişleri ve ilgili berat dosyalarını vergi kanunları, Türk Ticaret Kanunu ve diğer düzenlemelerde yer alan süreler dâhilinde elektronik, manyetik veya optik ortamlarda (kağıt ortamda tutulması tercih edilen muhasebe fişleri kağıt ortamda) muhafaza ve istenildiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla eksiksiz ve okunabilir şekilde ibraz etmekle yükümlüdür.

Yukarıdaki tebliğ hükmüne göre bir süre belirtilmemekle beraber muhasebe fişlerinin ister elektronik ortamda istenirse kağıt ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi gerektiği hükme bağlanmıtır. Bu madde muhasebe fişlerinin “vergi kanunları, Türk Ticaret Kanunu ve diğer düzenlemelerde yer alan süreler dâhilinde” muhafaza ve ibraz yükümlülüğünden bahsetmekte olup muhasebe fişlerinin düzenlenmesine ilişkin bir süre içermemektedir.

Tebliğde “muhasebe fişleri” ile ilgili bir diğer düzenleme ise şu şekildedir.

ç) Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, e-Defter dosyalarının, elektronik ortamda oluşturulan muhasebe fişlerinin ve berat dosyalarının doğruluğuna, bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan (elektronik imza ve mali mühür değerleri dâhil) her türlü elektronik kayıt ve veri ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının tümünü kapsamakta olup, e-Defterlere istenildiğinde kolaylıkla erişebilmeyi, anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve okunabilir kağıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir.

Bu madde de ise elektronik ortamda düzenlenen muhasebe fişlerinin e-imza veya mali mühür ile imzalanması zorunluluğu ifade edilmektedir. Kaıt ortamda saklanması tercih edilen muhasebe fişleri üzerine bir düzenleme veya imzalama yükümlülüğü getirmemektedir.

Tebliğde muhasebe fişlerine yönelik bir cezai sorumluluk getiren düzenleme ise şu şekildedir:

6.2. Bu Tebliğde yer alan usul ve esaslara aykırı biçimde e-Defter oluşturan veya oluşturdukları e-Defterleri ve bunlarla ilişkili berat dosyaları ile muhasebe fişlerini yetkili makamların isteği üzerine ibraz etmeyenler hakkında, işledikleri fiile göre Vergi Usul Kanununun ve Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.

Yukarıdaki düzenlemede de muhasebe fişlerinin yetkili makamların isteği üzerine ibraz edilmez ise Vergi Usul Kanunu ve diğer kanunlardaki cezaların uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ancak henüz Vergi Usul Kanunu’nda muhasebe fişlerine yönelik usulsuzlük cezası harici bir ceza bulunmamaktadır.

Tebliğde yer alan muhasebe fişlerine ait son düzenleme ise şu şekildedir.

7.8. Elektronik ortamda oluşturulması, kaydedilmesi, muhafazası ve ibrazına izin verilen defterler ile defterlerle ilişkili muhasebe fişlerinin ve berat dosyalarının elektronik ortamda oluşturulmasına ilişkin standartlar, teknik ve uygulama kılavuzları ile e-Defter uygulamasına ilişkin diğer kurallar edefter.gov.tr adresinde duyurulur.

Yukarıdaki madde ile klavuzların internet ortamında duyurulacağı hükme bağlanmıştır.

3.YENİ KLAVUZ İLE YENİ GELEN DÜZENLEMELER

30 Nisan 2020 tarihinde “ELEKTRONİK ORTAMDA DÜZENLENEN MUHASEBE FİŞLERİNE İLİŞKİN KILAVUZ” yayınlanmıştır. Toplam 6 sayfa olan bu klavuz ile muhasebe meslek mensupları tedirgin olmuş ve hatta artık bu iş yapılmaz hale geldi şeklinde yorumlarda bulunmuşlardır. Özellikle Covid-19 salgını sırasında bu düzenlemenin gelmesi de tepkilerin artmasına neden olmaktadır. Peki bu klavuz neler getirmektedir? Bunları kısaca inceleyelim.

• Muhasebe fişleri 3 ana türde sınıflandırılmaktadır:

1. Tahsil Fişi: İşletmenin kasasına giren paraların nerelerden, hangi nedenlerle alındığını ve hangi hesaplara alacak kaydedileceğini gösteren fiştir. Tahsil fişi, kasaya para girişi olduğu zaman kullanılır. Bir başka ifadeyle tahsil fişi kasa hesabı borçlu durumda olacağı zaman kullanılır.
2. Tediye (Ödeme) Fişi: İşletmenin kasasından çıkan paraların hangi nedenlerle ödendiğini ve hangi hesaplara borç kaydedileceğini gösteren fiştir. Tediye fişi, kasadan para çıkışı olduğu zaman kullanılır. Bir başka ifadeyle tediye fişi kasa hesabı alacaklı durumda olacağı zaman kullanılır.
3. Mahsup Fişi: Kasa hesabını ilgilendirmeyen başka bir ifade ile tamamı nakit olmayan işlemler için düzenlenen fiştir.

Yukarıdaki klavuz düzenlemesinde litaretürde sıklıkla kullanılan açılış ve kapanış fişlerinden hiç bahsetmemektedir. Uygulamada bazı meslek mensuplarının hesap döneminin son ayına ait (genellikle aralık ayı) e-defterleri oluştururken kapanış fişini oluşturmayı unuttukları görülmektedir. Klavuzda da açılış ve kapanış fişi unutulmuştur. Bu fişler mahsup fişine benzemekle beraber içerisinde kasa hesabı da yer almaktadır.

• e-Defter uygulamasına dahil olan mükellefler tarafından her bir belgeye ait yevmiye maddesi için düzenlenmesi gereken muhasebe fişlerinde asgari olarak bulunması zorunlu bilgiler aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Yukarıdaki klavuz hükmü incelendiğinde e-defterde yer alan bütün bilgilerin zaten burada da yer aldığı görülmektedir. E-defterden farklı olan bilgiler ise şunlardır:

1. Fişin Düzenleme Tarihi (Gün/Ay/Yıl)
2. Fişin Düzenleme Zamanı (Saat ve Dakika)
3. Fişin Sayfa Numarası (İlgili Sayfa No / Toplam Sayfa No şeklinde)
4. Fişi Onaylayanın Adı Soyadı – İmzası

Bu ilave bilgilerin içerisinde “anlamlı” tek bilginin fişin düzenlenme tarihi, saat ve dakikası olduğu görülmektedir. Bu durumda yazının giriş bölümünde belirtilen kanundaki “45 günlük süre” kontrolünün yapılmasının mümkün hale geleceği kolaylıkla anlaşılmaktadır.

• İkinci bölümde belirtilen zorunlu bilgileri barındıran elektronik ortamdaki muhasebe fişlerinin, genel tanınırlığa sahip ve bir veri tabanı dosyası (table) olarak kullanılabilecek standart belge formatında (xml, pdf içi xml, pdf, txt, csv, json vb.) olması gerekmektedir.

Yukarıdaki klavuz düzenlemesi de muhasebe fişlerine pek çok format getirmektedir. XBRL-TR formatında olan “xml” dosyaları halinde bulunan e-yevmiye defteri için muhasebe fişlerinin birden çok formatta olması en azından format bazında bir tutarsızlığı göstermektedir. Muhasebe programları ne yazık ki şu an pdf veya excell formatı olan xls hariç bir formata muhasebe fişlerini dönüştürememekte olup, ilave bir güncelleme ihtiyacı da böylelikle ortaya çıkmaktadır.

• Bilgisayarlı muhasebe programlarında düzenlenip, genel tanınırlığa sahip belge formatına dönüştürülen, kağıt çıktısı alınmadan muhafaza ve ibraz edilmek istenen fişler, (1) numaralı fıkrada belirtilen standart belge formatlarına uygun olmak koşuluyla, elektronik ortamda düzenlenmiş olarak kabul edilecektir.

Yukarıdaki formatlara uygun olan dosyaların elektronik ortamda düzenlenen muhasebe fişi olarak kabul edileceği klavuzda belirtilmiştir. Burada kağıt çıktı alınarak muhasebe fişlerinin yine saklanabileceği de ifade edilmiştir. Kağıt çıktı şeklindeki muhasebe fişlerinin ne şekilde imzalanacağı veya saklanacağı hususu ise belirsizdir.

• Elektronik muhasebe fişlerinin, defter kayıtlarının mükellefle düzenlenen aracılık ve sorumluluk sözleşmelerine istinaden serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından gerçekleştirildiği durumlarda serbest muhasebeci mali müşavire ait NES veya Mali Mühürle, mükellefin kendisi veya işletmesinde istihdam ettiği serbest muhasebeci mali müşavir unvanına haiz meslek mensubu tarafından gerçekleştirildiği durumlarda ise mükellefin kendisi veya işletme bünyesinde istihdam ettiği serbest muhasebeci mali müşavire ait NES veya Mali Mühürle zaman damgalı şekilde imzalanarak onaylanması ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi gerekmektedir.

Bu klavuz maddesinde  (xml, pdf içi xml, pdf, txt, csv, json vb.) formatta olan muhasebe fişlerinin mutlaka e-imza veya mali mühürle mühürlenerek zaman damgalı bir şekilde saklanacağı belirtilmiştir. Burada klavuz ile tebliğde yer alan hükümlerin çok genişletildiği görülmektedir. Örneğin aracılık veya sorumluluk sözleşmesine istinaden defter tutan meslek mensuplarının kendi e-imza veya mali mühürlerini kullanma yükümlülüğü hiçbir düzenlemede yer almamaktadır. Üstelik meslek mensubuna e-imza veya mali mühür alma mali yükümlülüğünü getirmekte ve Anayasa’nın 73’ncü maddesinde yer alan “Vergi Resim harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla getirilir” hükmüne de aykırılık teşkil etmektedir. Klavuz ile mali yükümlülük getirilemez.

Yukarıdaki klavuz maddesi muhasebe fişlerinin e-imza ve mali mührü ile imzalanması noktasında şu yükümlülükleri getirmektedir.

1. Aracılık veya sorumluluk sözleşmesi ile e-defter tutuluyor ise meslek mensubunun e-imza veya mali mührünün muhasebe fişlerinde yer alması,
2. Mükellefin kendisi veya işyerinde istihdam ettiği meslek mensubu aracılığıyla defterlerin tutlması durumunda ise mükellefin kendi mali mührü veya e-imzasının muhasebe fişlerinde bulunması gerektiği,
3. Mükellefin işyerinde istihdam edilen meslek mensubunun istemesi halinde yine kende mali mührünü veya e-imzasını muhasebe fişlerini imzalamakta kullanabileceği,

Klavuzda yer alan bu hüküm ile e-defter için getirilmeyen bir ayrıştırmanın muhasebe fişleri için neden yapıldığı anlaşılamamaktadır. Muhasebe fişleri, meslek mensubunun gözetiminde ve denetiminde gerçekleştirilse bile çoğu zaman başka meslek mensuplarınca, yardımcı muhasebe elemanları veya stajerler tarafından da kayıtlanabilmektedir. Muhasebe fişinin e-imza veya mali mühürle imzalanması yine de fiilen muhasebe fişinin kimin yaptığını yine de göstermeyecektir.

• Elektronik muhasebe fişlerinin düzenlenmesi ve bu fişlere konu muamelelerin defterlere kayıtlarının yapılmasında 213 sayılı Kanunun “Kayıt zamanı” başlıklı 219’uncu maddesinde yer alan hükümler başta olmak üzere gerek 213 sayılı Kanunun diğer maddeleri gerekse ilgili mevzuatlarında belirlenen hükümlere uyulması gerektiği tabiidir.

Yukarıdaki klavuz hükmü ile “45 gün” süreyi içeren giriş bölümünde açıkladığımız kanun metnine atıfta bulunulmaktadır.

• Her bir muhasebe fişinin ayrı ayrı olarak onaylanması esas olmakla birlikte aynı tarihe ait muhasebe fişlerinin aynı elektronik dosya içinde topluca elektronik ortamda NES veya Mali Mühür ile zaman damgalı olarak onaylanması da mümkündür.

Yukarıdaki klavuz hükmü ile muhasebe fişlerinin ayrı ayrı onaylanmasının esas olduğu ancak toplu olarak da onaylanabileceği hükme bağlanmıştır.  Muhasebe fişlerinin e-imza veya mali mühür ile zaman damgalı olarak onaylanması gerektiği klavuzda net olarak belirtilmiştir.

4.SONUÇ

Günümüzde iletişim ve bilişim teknolojilerinin gelişmesi ile beraber muhasebe mesleği de ciddi bir değişim veya dönüşüm yaşamaktadır. Muhasebe meslek mensupları “veri üreten”, “ürettiği verileri yorumlayan ve analiz eden” danışmanlar haline gelmektedir. Mükelleflerinin stratejik kararlar almasını sağlayabilecek anlamlı verileri görselleştirerek (tablo, grafik vb.) biçimlerde sunabilen mali müşavirlerin daha öne çıktıkları da görülmektedir.

Muhasebe fişlerinin 45 gün içerisinde defterlere aktarılmasını içeren kanun çok ama çok eskidir. En son 1980 yılında değişen bu madde hükmüne göre günümüzün koşullarını idare etmeye çalışmak uygun olmamaktadır. Günümüzde e-defter beratlarının alınmasına ilişkin olan üçer aylık sürelerin bile sıklıkla uzatıldığı görülmektedir. 90 günlük süreler bile uzatılırken şimdi muhasebe fişleri için 45 günlük süre getirmek ne kadar gerçekçi olacaktır. Bu muhasebe fişlerinin e-imza veya mali mühür ile imzalanması da gereksizdir. E-defter zaten mali mühür ile onaylanmaktadır.

Saygılarımla
Mali Müşavir
Selçuk GÜLTEN